Box 3: een samenvatting van het verdere rechtsherstel werkelijk rendement box 3 (2017-2027)

Informatie over het Rechtsherstel box 3 (2017-2022) tot de arresten van 6 juni 2024 is opgenomen in het de samenvatting Rechtsherstel box 3 (2017-2022) en op de pagina Rechtsherstel box 3 (2017-2022). Informatie over de Overbruggingswet box 3 tot de arresten van 6 juni 2024 is opgenomen in de samenvatting Overbruggingswet box 3 (2023-2027) en op de pagina Overbruggingswet box 3 (2023-2027).

Wet rechtsherstel box 3 en Overbruggingswet box 3 nog steeds discriminerend

De Hoge Raad oordeelde in het Kerstarrest van 24 december 2021 dat het box 3-stelsel vanaf 2017 een inbreuk vormde op het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM en de bescherming van eigendomsrecht van artikel 1 EP als het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. In de casus die op 24 december 2021 bij de Hoge Raad voorlag, bood de Hoge Raad rechtsherstel door te heffen over het werkelijke rendement.

De wetgever heeft vervolgens de Wet rechtsherstel box 3 (hierna: Herstelwet) geïntroduceerd. Deze Herstelwet kent een aangepaste berekeningssystematiek met rendementspercentages die het werkelijke rendement zo goed mogelijk moeten benaderen, en een fictieve beleggingsmix. De wet hanteert echter nog steeds forfaitaire rendementspercentages en houdt weliswaar tot op zekere hoogte rekening met de werkelijke samenstelling van het vermogen. Maar de vraag die opkwam is of dat voldoende was. Daarom is de vraag aan de rechter voorgelegd of de Herstelwet niet nog steeds in strijd is met Europees recht.

De Hoge Raad oordeelde op 6 juni,14 juni, 2 augustus en 20 december 2024 in verschillende procedures dat voor alle andere bezittingen dan banktegoeden nog steeds het probleem bestaat dat leidt tot een schending van het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM en van het eigendomsrecht van artikel 1 EP. Voor deze bezittingen wordt het forfaitaire rendement namelijk op dezelfde wijze berekend als onder het oude box 3-stelsel. De Hoge Raad oordeelde daarom dat als het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement, ook de Herstelwet in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM en het eigendomsrecht van artikel 1 EP. Hetzelfde geldt voor de Overbruggingswet 2023 die vanaf 2023 van toepassing is.

Als het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement moet naar het oordeel van de Hoge Raad dus rechtsherstel worden verleend. De belastingaanslag moet dan zo ver worden verminderd dat alleen nog belasting in box 3 betaald wordt over het werkelijke rendement.

Regels Hoge Raad voor vaststelling werkelijk rendement

De Hoge Raad geeft in de arresten een aantal regels voor de bepaling van het werkelijke rendement. De Hoge Raad sluit hiervoor zoveel mogelijk aan bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen had bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Voor de vaststelling van het werkelijke rendement:

• moet het werkelijke rendement over het gehele vermogen van een belastingplichtige in box 3 betrokken worden, dat wil zeggen met inbegrip van bank- en spaartegoeden, maar zonder aftrek van het heffingsvrije vermogen;
• gaat het om het werkelijke rendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad, dus niet alleen op de vermogensbestanddelen die de belastingplichtige op 1 januari had;
• gaat het om het nominale rendement, dus zonder rekening te houden met inflatie;
• worden niet alleen de rechtstreekse voordelen uit vermogensbestanddelen betrokken (zoals rente, dividend en huur), maar ook de gerealiseerde én ongerealiseerde positieve en negatieve waardeveranderingen;
• geldt als uitgangspunt dat de ongerealiseerde waardeverandering bij vermogensbestanddelen die het gehele jaar tot het vermogen van een belastingplichtige horen, het verschil tussen de waarde aan het begin en aan het einde van het jaar bedraagt.
• wordt voor de vaststelling van de (ongerealiseerde) waardeverandering van een woning de waarde van de woning aan het begin en het einde van het jaar bepaald op basis van de WOZ-waarde. Het gaat daarbij om het verschil tussen de WOZ-waarde van het jaar en de WOZ-waarde van het daaropvolgende jaar. Voor de berekening van de ongerealiseerde waardeverandering van een woning in box 3 in bijvoorbeeld het jaar 2019 gaat dus om het verschil tussen de WOZ-waarde 2020 en 2019. Feitelijk wordt hiermee de waardemutatie over 2018 vastgesteld.
• wordt de op deze wijze berekende waardeverandering, bij verkrijging of vervreemding van de woning in de loop van het jaar, tijdsevenredig verdeeld tussen de verkrijger en de vervreemder. Bedraagt bijvoorbeeld het verschil in WOZ-waarde 2020 en 2019 € 30.000 en wordt de woning op 1 juli 2019 vervreemd, dan behoort € 15.000 van de waardeverandering tot de gerealiseerde waardeverandering van de vervreemder en € 15.000 tot de ongerealiseerde waardeverandering van de verkrijger. Deze invulling door de Hoge Raad sluit overigens aan bij de nadere invulling die het Ministerie al eerder in Kamerbrieven van 19 juli 2024 en 17 september 2024 gaf (zie hierna).
• kan een belastingplichtige die in de loop van het jaar een woning verkrijgt, de inspecteur op grond van artikel 26, lid 1, aanhef en letter a, Wet WOZ verzoeken om de waarde van de woning voor het betreffende jaar ook voor hem vast te stellen bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
• zal bij een verschil tussen de verkoopprijs van een woning en de WOZ-waarde, wel de waarde van het totale vermogen in box 3 toe- of afnemen, maar zal dit verschil niet aan te merken zijn als werkelijk rendement in box 3.
• wordt geen rekening gehouden met aftrek van kosten (ook niet met onderhouds- en/of investeringskosten in een onroerende zaak), behalve met de aftrek van de werkelijke rente van schulden die tot het vermogen in box 3 horen;
• behoort de uit de kosten van onderhoud voortvloeiende waardeverandering van een onroerende zaak wel tot het werkelijke rendement, maar behoort de uit nadere investeringskosten (kosten van verbetering en/of uitbreiding) voortvloeiende waardeverandering niet tot het werkelijke rendement. 
• Vindt de afbakening tussen onderhoud en nadere investeringen conform de rechtspraak van de Hoge Raad over de kosten van onderhoud van een monumentenpand plaats:
  o er is sprake van onderhoud voor zover de werkzaamheden ertoe strekken dat de zaak zoals die bij aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat wordt hersteld of gehouden,
  o is bij verbouwingswerkzaamheden zowel sprake van herstel als vernieuwing, dan moet een splitsing worden gemaakt tussen onderhoud en verbetering, en
  o als de onroerende zaak zo radicaal is vernieuwd dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, vindt geen splitsing plaats omdat in zo’n geval van onderhoud in het geheel geen sprake is.
• behoort ook bij woningen de uit nadere investeringskosten voortvloeiende waardeverandering niet tot het werkelijke rendement, maar wordt hiermee alleen rekening gehouden als de WOZ-waarde van het opvolgende jaar is vastgesteld met toepassing van artikel 18, lid 3, onderdeel b, WOZ (dat wil zeggen dat de WOZ-waarde wordt vastgesteld met waarde peildatum t, in plaats van t-1. Dit in verband met wijziging van de woning als gevolg van onder meer bouw, verbouwing of verbetering). In die gevallen kan het deel van de WOZ-waarde dat kan worden toegerekend aan de uitbreiding of verbetering, buiten beschouwing blijven bij de bepaling van het werkelijke rendement over het jaar waarin de nadere investering plaatsvond. Wordt de woonkamer in een woning in 2019 bijvoorbeeld uitgebouwd en wordt de WOZ-waarde 2020 als gevolg van deze uitbouw met waarde peildatum 1 januari 2020 (in plaats van 1 januari 2019) vastgesteld, dan kan dat deel van de WOZ-waarde dat veroorzaakt wordt door de uitbouw, buiten beschouwing blijven voor de vaststelling van het werkelijke rendement. De belastingplichtige moet hiervoor overigens de feiten stellen en bij betwisting door de inspecteur, een en ander aannemelijk maken.
• wordt geen rekening gehouden met een voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak. Bij gebrek van een hiervoor in box 3 toepasbare wettelijke regeling, heeft de Hoge Raad namelijk aangenomen dat het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak niet te kwantificeren is en daarom voor de vaststelling van het werkelijke rendement op nihil moet worden gesteld. Dit sluit overigens niet aan bij de nadere invulling die het Ministerie in Kamerbrieven van 19 juli 2024 en 17 september 2024 gaf (zie hierna). Het Ministerie was namelijk van oordeel dat de hoogte van dit rendement door eigen gebruik gelijk was aan de werkelijke economische huurwaarde van de onroerende zaak (= de huurprijs die onder normale omstandigheden bedongen kan worden).
• wordt geen rekening gehouden met positieve of negatieve rendementen in andere jaren, er is dus geen mogelijkheid van verliesverrekening over de jaargrens heen.

De Hoge Raad geeft aan dat als bij het vaststellen van een belastingaanslag op basis van het werkelijke rendement ook het werkelijke rendement op bezittingen in het buitenland betrokken is, de voorschriften over voorkoming van dubbele belasting van toepassing zijn. De Hoge Raad geeft daarbij ook aanwijzingen over de invulling van bepaalde begrippen (zie r.o. 5.3 in ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR: 2024:705).

Nader invulling werkelijke rendement door Ministerie

De staatssecretaris heeft in Kamerbrieven van 18 juli 2024 en 17 september 2024 een analyse gegeven van de invulling van het begrip werkelijk rendement.

Een deel van de nadere invulling die het Ministerie in de Kamerbrieven gaf, is inmiddels ingehaald en/of bevestigd door het arrest van de Hoge Raad van 20 december 2024 . Voor zover dat zo is, is dat hiervoor in de tekst al aangegeven en in de nadere invulling die hierna volgt niet meer opgenomen:

• het rendement op vrijgesteld vermogen, zoals bos- en natuurterreinen en landgoederen wordt niet tot het werkelijke rendement gerekend;
• de meeste bezittingen en schulden in box 3 moeten worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer;
• als genietingstijdstip wordt uitgegaan van het kasstelsel. Dit betekent dat inkomsten worden geacht te zijn genoten wanneer ze ontvangen zijn;
• het werkelijke rendement wordt aan partners toegerekend op basis van hun aandeel in de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen;
• de schuldendrempel (in 2024 € 3.700) wordt uit praktisch oogpunt bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing gelaten. Dit betekent dat de rente van alle schulden in box 3 het werkelijke rendement verminderen;
• voorgesteld wordt om het werkelijke rendement op groene beleggingen vrij te stellen op basis van pro rata aan de hand van de situatie op peildatum 1 januari. Is de vrijstelling bijvoorbeeld € 30.000 en heeft de belastingplichtige op 1 januari € 60.000 groene beleggingen, dan is 50% van het werkelijke rendement vrijgesteld.

Wetsvoorstel tegenbewijsregeling box 3

De staatssecretaris bereidt wetgeving voor om de heffing in box 3 in overeenstemming te brengen met de arresten van de Hoge Raad. In deze wetgeving wordt met de daarin opgenomen regels voor het bepalen van het werkelijk rendement een wettelijke tegenbewijsregeling geïntroduceerd. Daar waar de Hoge Raad zich over de bepaling van het werkelijke rendement (nog) niet expliciet heeft uitgesproken wordt het uitgangspunt van de Hoge Raad gevolgd dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen had bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Het wetsvoorstel tegenbewijsregeling box 3 is op 5 december 2024 aanhangig gemaakt bij de Raad van State. Let op, dat in dit aanhangig gemaakte wetsvoorstel nog geen rekening gehouden kon worden met het arrest van de Hoge Raad van 20 december 2024. Het wetsvoorstel zal, naar wij aannemen, daarop nog aangepast worden voordat het wordt ingediend bij de Tweede Kamer.

De Raad van State heeft op 17 februari 2025 haar advies over het wetsvoorstel tegenbewijsregeling box 3 gepubliceerd. De Raad van State merkt op dat het wetsvoorstel de Belastingdienst voor een haast onmogelijke opgave stelt en adviseert om mitigerende maatregelen te treffen om de uitvoering te ontzien. Dit kan uiteraard alleen daar waar binnen de vuistregels die de Hoge Raad gaf, er ruimte is. De Raad van State merkt op dat als de tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, deze uiteindelijk niet bijdraagt aan het rechtsherstel van belastingplichtigen.

Doelgroep wet tegenbewijsregeling box 3

De volgende doelgroepen kunnen straks van de wet tegenbewijsregeling box 3 gebruikmaken.

Belastingjaren vanaf 2021
Voor de belastingjaren vanaf 2021 kunnen straks alle belastingplichtigen van de wettelijke tegenbewijsregeling gebruikmaken.

Belastingjaar 2020
Om gebruik te kunnen maken van de wettelijke tegenbewijsregeling moet de belastingplichtige volgens de Kamerbrief voor het belastingjaar 2020 een definitieve aanslag hebben die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststond (of nog opgelegd moest worden). Als de aanslag 2020 ondertussen wel onherroepelijk vast is komen staan of nog onherroepelijk vast komt te staan, moet de belastingplichtige binnen de vijfjaarstermijn een verzoek om ambtshalve vermindering hebben gedaan of nog doen. Voor het belastingjaar 2020 is dat nog mogelijk tot eind 2025.

Belastingjaar 2019
Om gebruik te kunnen maken van de wettelijke tegenbewijsregeling moet de belastingplichtige volgens de Kamerbrief voor het belastingjaar 2019 een definitieve aanslag hebben die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststond (of nog opgelegd moest worden). Als de aanslag 2019 ondertussen wel onherroepelijk vast is komen staan of nog onherroepelijk vast komt te staan, moet de belastingplichtige binnen de vijfjaarstermijn een verzoek om ambtshalve vermindering hebben gedaan of nog doen. Voor het belastingjaar 2019 is dat nog mogelijk tot eind 2024.

Belastingjaar 2018
Om gebruik te kunnen maken van de wettelijke tegenbewijsregeling moet de belastingplichtige volgens de Kamerbrief voor het belastingjaar 2018 een definitieve aanslag hebben die of meeliep in de massaal bezwaarprocedure of ontvangen is ná het kerstarrest. Daarnaast moet de belastingplichtige binnen de vijfjaarstermijn, dus uiterlijk 31 december 2023, een verzoek om ambtshalve vermindering hebben gedaan.

Belastingjaar 2017
Om gebruik te kunnen maken van de wettelijke tegenbewijsregeling moet de belastingplichtige volgens de Kamerbrief voor het belastingjaar 2017 een definitieve aanslag hebben die of meeliep in de massaal bezwaarprocedure of ontvangen is ná het kerstarrest. Daarnaast moet de belastingplichtige binnen de vijfjaarstermijn, dus uiterlijk 31 december 2022, een verzoek om ambtshalve vermindering hebben gedaan.

Openstaande vragen aanvullend rechtsherstel

De staatssecretaris geeft aan in de Kamerbrief van 17 september 2024 aan dat de definitie van het werkelijk rendement nu is ingevuld. De koepel- en belangenorganisaties hebben eerder al een overzicht van gesignaleerde openstaande vragen gepubliceerd. Of met de Kamerbrief van 17 september 2024 inderdaad alle door de koepel- en belangenorganisaties gestelde vragen en eventueel andere vragen beantwoord zijn, zal waarschijnlijk pas duidelijk worden bij bekendmaking van het wetsvoorstel.

Drie berekeningen voor de Herstelwet box 3 (2017-2022)

Door de arresten van 6 en 14 juni 2024, 2 augustus 2024 en 20 december 2024 heeft een belastingplichtige voor de jaren 2017 tot en met 2022 te maken met drie berekeningen: het forfaitaire rendement van de oude box 3-wet, het forfaitaire rendement van de Herstelwet en het werkelijke rendement volgens de voorgestelde wettelijke tegenbewijsregeling.

De box 3-heffing wordt als volgt vastgesteld:

• Is het forfaitaire rendement van de Herstelwet lager dan het forfaitaire rendement van de oude box 3-wet? Dan wordt de box 3-heffing berekend op basis van het forfaitair rendement van de Herstelwet.
• Is het forfaitaire rendement van de Herstelwet hoger dan het forfaitaire rendement van de oude box 3-wet? Dan wordt de box 3-heffing berekend op basis van het forfaitaire rendement van de oude box 3-wet.
• Is het werkelijke rendement lager dan het aldus vastgestelde forfaitaire rendement? Dan wordt de box 3-heffing berekend op basis van het werkelijke rendement.

Twee berekeningen voor de Overbruggingswet box 3 (2023-2027)

Voor de Overbruggingswet box 3 heeft de belastingplichtige vanaf 2023 te maken met twee berekeningen: het forfaitaire rendement van de Overbruggingswet en het werkelijke rendement volgens de voorgestelde wettelijke tegenbewijsregeling. Is het werkelijke rendement lager dan het forfaitaire rendement? Dan wordt de box 3-heffing berekend op basis van het werkelijke rendement.

In principe geen rentevergoeding bij rechtsherstel

De Hoge Raad heeft ook antwoord gegeven op de vraag of een belastingplichtige recht heeft op rentevergoeding als zijn aanslag IB is verlaagd omdat hij rechtsherstel heeft gekregen. De wet biedt geen mogelijkheid tot vergoeding van een dergelijke rente. Dat is in beginsel niet in strijd met het EVRM, aldus de Hoge Raad. Dit kan alleen anders zijn als bij berekening van de wettelijke rente over de belastingvermindering, deze wettelijke rente hoger is dan de belastingvermindering zelf.

Hoe nu verder?

De Belastingdienst houdt het opleggen van definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2022 en 2023 aan als daarin box 3-inkomen is opgenomen dat uit meer bestaat dan alleen banktegoeden. De definitieve aanslagen worden waarschijnlijk pas vanaf het vierde kwartaal 2025 opgelegd (tenzij de driejaarstermijn voor het opleggen van de aanslag verloopt).

Vanaf dinsdag 15 oktober 2024 tot begin november 2024 zijn alle belastingplichtigen die tot de doelgroep horen (2,6 miljoen brieven!), nader geïnformeerd. Een groep van 150.000 mensen voor wie de aanslag IB/PVV 2019 op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststond, kregen een andere brief. Zij moeten vóór 31 december 2024 een verzoek om ambtshalve vermindering doen om recht te houden op rechtsherstel. De Belastingdienst verstrekte bij de brief een standaard verzoekschrift. 

De wet tegenbewijsregeling box 3 heeft een beoogde inwerkingtreding op 1 juni 2025. Het papieren en digitale formulier Opgaaf Werkelijk Rendement (OWR) komt volgens planning pas vanaf juni 2025 beschikbaar. Wordt het vaststellen van de definitieve aanslagen 2022 tot en met 2024 pas vanaf het vierde kwartaal 2025 verwacht, laat het vaststellen van de verminderingsbeschikkingen 2017 tot en met 2024 nog langer op zich wachten (op dit moment gepland vanaf het tweede kwartaal 2026).

Vanaf de aangifte IB 2025 wordt het mogelijk om in de aangifte al gebruik te maken van de tegenbewijsregeling en het werkelijk rendement op te geven. Beoogd is dat Nederlandse financiële instellingen vanaf het belastingjaar 2027 het werkelijk rendement van beleggingen verzekeringen renseigneren aan de Belastingdienst. Deze kunnen dan vanaf het belastingjaar 2027 vooraf ingevuld worden in het kader van de tegenbewijsregeling.

Definitieve aanslagen (2021): geen actie nodig of toch bezwaar?

Helaas is het voor de Belastingdienst niet langer mogelijk om de aanslagen IB/PVV 2021 op te houden. Dit vanwege de wettelijke driejaarstermijn waarbinnen de aanslag moet zijn opgelegd. De Belastingdienst gaat daarom weer over tot het opleggen van die aanslagen. De Belastingdienst stuurt vanaf augustus 2024 een brief waarin aangekondigd wordt dat de belastingplichtige de definitieve aanslag IB/PVV 2021 binnen een week ontvangt.

In de definitieve aanslagen IB/PVV 2021 is nog geen rekening gehouden met de box 3-arresten van de Hoge Raad uit 2024 of met de wet tegenbewijsregeling box 3. Om een beroep te doen op de wet tegenbewijsregeling box 3 hoeft de belastingplichtige na ontvangst van de definitieve aanslag in principe niet in actie te komen. Om de mogelijkheid open te houden om tegen de inhoud van de wet tegenbewijsregeling box 3 in bezwaar te komen, is tijdig bezwaar wel nodig.

SRA roept echter op om niet massaal in alle gevallen van box 3-inkomen bezwaar aan te tekenen, maar dit, in overleg met cliënt, te beperken tot gevallen waarin sprake is van een reëel belang.

Zie voor meer informatie het bericht Doelgroep nader rechtsherstel box 3 bekend: wel of geen bezwaar box 3?

Ook eerder wees SRA de leden al op de mogelijke te ondernemen acties na ontvangst van een definitieve aanslag inkomstenbelasting met box 3-inkomen. Zie voor meer informatie hierover ook de berichten Box 3 en villabelasting: controleren definitieve aanslagen IB/PVV (2021) en Voor spaarders in box 3 gelden de 6 juni-arresten.

Uiteraard is het ook van belang tijdig bezwaar aan te tekenen als men het met andere onderdelen van de aanslag niet eens is. Ondanks het feit dat de Belastingdienst de box 3-belasting automatisch vermindert als dat nodig is volgens het formulier OWR, moet u de aanslagen IB/PVV 2021 van uw klanten ook op andere onderdelen toch goed beoordelen en nagaan of het verstandig is tot behoud van rechten bezwaar aan te tekenen. Dit geldt uiteraard voor alle aanslagen IB/PVV die u voor klanten ontvangt, dus ook voor aanslagen over eerdere of latere jaren.

Verhoging forfait overige bezittingen en verlagen heffingvrij vermogen vanaf 2026

Aangekondigd  is dat het voornemen bestaat om vanaf 2026 het forfait voor overige bezittingen te verhogen met 1,78% en het heffingvrije vermogen te verlagen naar ongeveer € 52.048. Dit om de budgettaire derving op te vangen van het uitstel van het nieuwe box 3-stelsel op basis van werkelijk rendement van 2027 naar 2028. Het forfait voor 2026 is nog  niet bekend, maar als deze stijging op het forfait voor 2025 voor overige bezittingen zou worden toegepast, zou dit uitkomen op 7,66%. Definitieve besluitvorming hierover vindt overigens plaats in het voorjaar 2025. Er zou op dat moment nog voor een andere dekking van de budgettaire derving kunnen worden gekozen.

Selectie rechtspraak rechtsherstel box 3

Aan de arresten van de Hoge Raad van 6 juni, 14 juni, 2 augustus en 20 december 2024 is veel rechtspraak vooraf gegaan. Ook na deze arresten verschijnt uiteraard nog rechtspraak. Een selectie van deze rechtspraak is door SRA hier verzameld.

Andere informatie over box 3

In het dossier box 3 is informatie te vinden over box 3. Zo is in elk van de volgende dossieronderdelen onder meer een overzichtsartikel met de belangrijkste verwijzingen opgenomen, het laatste nieuws en verwijzingen naar publicaties van SRA:

• Werkelijk rendement box 3 (2017-2027)
• Rechtsherstel box 3
• Massaal bezwaar plus procedure box 3 niet-bezwaarmakers
• Overbruggingswet box 3 (2023 - 2027)
• Box 3 vanaf 2028